跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議
我國營改增財稅體制變革，從2012年1月1日試點到今年財政部、國家稅務總局頒布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅〔2016〕36號）前，旅行社行業并沒有列入試點范圍。這次營改增全面推開，為保證不增加旅行社行業稅負，相關部委將原來營業稅差額計算營業額政策平移至增值稅，而增值稅所特有的政策，比如進項稅額抵扣、跨境旅游服務的免稅、零稅率等政策，則是全新的。然而，縱觀國家營改增新政，針對旅行社跨境旅游服務如何適用免稅、零稅率的政策規定不細、落地有難度，而跨境旅游服務新政對旅行社行業稅負、行業發展影響很大。本文就營改增涉及的跨境旅游服務免稅、零稅率等問題逐一分析，供業者參考。
2016年3月23日，財政部、國家稅務總局頒布財稅〔2016〕36號文件；5月6日，國家稅務總局發布《關于發布<營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（以下簡稱稅總2016年第29號公告），就旅行社跨境旅游服務的應稅行為做出規定。由于兩個文件都沒有具體解釋旅行社的跨境旅游服務，導致該項政策實施時各地國稅機關和旅行社有些無所適從。
就筆者了解的情況，旅行社跨境旅游服務應稅行為存在以下問題：第一、如何對旅行社的跨境旅游服務進行分類？第二、入境旅游服務是適用零稅率還是適用免稅？第三、出境旅游服務是否可以適用免稅政策？第四、邊境旅游服務中的“入境旅游服務”是否適用零稅率？現就以上問題分析如下。
跨境旅游服務分類
一、現行規定
財稅〔2016〕36號附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》第二條規定，境內的單位和個人銷售的下列服務和無形資產免征增值稅，但財政部和國家稅務總局規定適用增值稅零稅率的除外，如在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。稅總2016年第29號公告第二條規定，下列跨境應稅行為免征增值稅，包括在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務等。
這兩個文件都沒有對跨境旅游服務做出具體規定，特別是稅總2016年第29號公告，對于文化體育服務、教育醫療服務都做了具體規定，唯獨沒有對“旅游服務”做出規定。這也導致旅行社、各地稅務機關在對跨境旅游服務應稅行為備案時遇到了難題。
二、《旅游法》對旅游服務的分類
《旅游法》第二十九條第一款規定：旅行社可以經營下列業務：（一）境內旅游；（二）出境旅游；（三）邊境旅游；（四）入境旅游；（五）其他旅游業務。
很明顯，旅行社的跨境旅游服務應當包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是，《旅游法》稱為“業務”，“營改增”政策稱為“服務”。
實際上，旅游法律法規與稅法對旅行社的旅游服務分類表述不一致，也不是現在形成的。從《營業稅暫行條例》的“旅游業務”，到“營改增”兩個文件的“旅游服務”，都沒有與《旅游法》相統一。
長期以來，人們習慣將旅行社業務稱為旅游業務或旅游服務。殊不知，旅行社僅僅是旅游業的一個分支，旅游業還包括吃、住、行、游、購、娛、導游公司等旅游分支。從旅行社的具體實務中可知，稅法中的“旅游業務”、“旅游服務”，實際上指的就是旅行社所從事的行政許可業務，即旅行社業務。
三、建議
建議跨境旅游服務分類如下：
附表1：旅行社跨境增值稅應稅旅游服務分類及稅率適用（一般納稅人）
這種分類的出發點是希望通過跨境旅游服務的稅率和免稅這個經濟杠桿，調整國家與國家、內地與特區、大陸與臺灣地區之間的經濟關系，實現國家之最高戰略目標。
附表1“邊境旅游服務”中的“指定口岸、時間”，是指國家根據實際情況對某開放口岸的“出境”旅游服務在指定時間內實行免征增值稅的政策，對于邊境旅游的“入境”旅游服務在指定時間內實行零稅率政策。“出境赴港澳臺旅游服務”，國家可以根據實際情況對某地區的旅游服務在指定時間內實行免征增值稅政策。“出國旅游服務”中的“指定國家、時間”，是指國家可以根據實際情況對某國的旅游服務在指定時間內實行免征增值稅政策。
入境旅游適用零稅率還是免稅政策？
一、定義
零稅率亦稱“稅率為零”，指對某種課稅對象和某個特定環節上的課稅對象，以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環節課稅對象不納稅，而且以前各環節轉移過來的稅款亦須退還，才能實現稅率為零。我國對出口產品實行零稅率，目的在于獎勵出口，使我國產品在國際市場上以完全不含稅的價格參與競爭。
免稅是指按照稅法規定不征收銷項稅額，同時進項稅額不可抵扣應該轉出，是對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規定，是世界各國及各個稅種普遍采用的一種稅收優惠方式。免稅是稅收的嚴肅性和必要的靈活性有機結合的產物。免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時免稅。
二、區別
增值稅零稅率是指對商品生產、流通、勞務服務等環節的新增價值或商品的附加值征稅時，適用的稅率為零；免稅是指針對某種課稅對象和某種納稅人，按照稅法的規定，免除其本身應負擔的應納稅額。
適用增值稅零稅率，即應納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅額=應納稅銷售額×稅率，稅率為零，銷項稅額為零，應納稅額=-進項稅額，這意味著旅行社的入境旅游業務如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進項留抵（旅行社選擇差額納稅時，購買旅游服務的進項稅額不得抵扣）。
零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規定，就可以適用零稅率，無須稅務機關審批或備案。
免征增值稅屬于稅收優惠，是按照稅法規定不征收銷項稅額，同時進項稅額也不可以抵扣，按照稅收優惠管理的相關要求，或先經稅務機關審批，或報送稅務機關備案。
適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務，只是因為稅率為零，實際上無須承擔任何稅負；而免稅是根據稅法的規定，免除了納稅人納稅的義務。
三、適用
營業稅改征增值稅改革之前，我國僅對出口貨物勞務實行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國際貿易業務中，對報關出口的貨物退還或免征在國內各生產環節和流通環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅。
出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費稅，征收營業稅的應稅勞務和服務不在出口退(免)稅的范圍之內。國家啟動營改增改革后，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等營業稅納稅人改征增值稅，也就具備了實行退(免)稅的條件。對應稅服務實行零稅率或免稅政策符合國際慣例的原則，并能夠發揮營改增改革對降低企業稅收成本、推動經濟結構調整的積極作用。
而財稅〔2016〕36號并沒有就旅行社入境旅游服務是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規定，而是規定“境內單位和個人發生的跨境應稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規定”。
具體規定包括：財稅〔2016〕36號附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》第二條，稅總2016年第29號公告第二條（見前文）以及第六條第一款：納稅人向境外單位銷售服務或無形資產，按本辦法規定免征增值稅的，該項銷售服務或無形資產的全部收入應從境外取得，否則，不予免征增值稅。
按照跨境旅游服務分類，結合稅總2016年第29號公告，入境旅游服務就是境內的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷售旅游服務，且收入來自于境外。因此，入境旅游服務是可以免征增值稅的。而境內旅行社的出境旅游服務，則不符合這個規定。
如果參照《增值稅暫行條例》第二條規定：增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規定的除外。再結合國家稅務總局《關于發布<適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法>的公告》的相關規定，筆者認為，將入境旅游服務定為零稅率可能更符合國際慣例和我國的國情。
建議國家稅務總局修改《關于發布<適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法>的公告》時，將旅行社的入境旅游服務列入增值稅零稅率應稅服務適用范圍；將入境旅游服務設定為跨境旅游服務應稅行為零稅率，既符合國際慣例，更符合中國國情。
如果旅行社入境旅游服務的稅率規定為零稅率，則該旅游服務的銷項稅額為零，除進項稅額可以抵扣外，還可以退增值稅，免繳城建稅和教育費附加，免繳企業所得稅。
附表2、3，是筆者根據營改增政策設計的“如果將入境旅游服務稅率定為零稅率，出境旅游服務可以適當免稅”一覽表。
附表說明：
⒈全額銷售額，是指旅行社提供旅游服務，向旅游服務購買方取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。包括組團社向旅游者或者以集體出游的單位、家庭收取的全部價款和價外費用，地接社向組團社收取的全部價款和價外費用等情形。
⒉差額銷售額，是指旅行社提供旅游服務，以向旅游服務購買方取得的全部價款和價外費用，扣除向其收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為差額銷售額。
⒊六項扣除費用，是指旅行社向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用。
⒋“旅游服務”項目范圍，僅指住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費、支付給其他接團旅游企業的旅游費用（六項扣除費用）和含稅差額銷售額。不包括導游服務費、旅行社責任保險費等費用。
⒌“非旅游服務”項目范圍，是指旅游服務項目之外的各種項目，包括旅行社購買的不動產、固定資產、旅行社責任保險、臨時聘用導游、水、電、氣等經營所需的各類項目。
出境旅游是否適用免稅政策？
出境旅游服務分為出國旅游服務、出境港澳旅游服務、出境赴臺旅游服務和邊境旅游服務。出境旅游服務是否適用免稅政策，還需要具體問題具體分析。
按照“營改增”現行文件，旅行社出境旅游服務不適用免稅政策。
根據稅總2016年第29號公告第六條第一款規定，旅行社的出境旅游服務是否可以適用特定免稅政策？筆者認為，可以根據實際情況，在不同的時期，給予旅行社組織境內旅游者到不同的國家、地區予以特定免稅政策。比如，給予赴臺旅游服務一定時期的免稅政策，給予到某國旅游服務一定時期的免稅政策。筆者不主張對出境旅游服務給予全部免征增值稅政策，畢竟鼓勵旅行社組織境內旅游者到境外消費，可能會加大旅游貿易逆差，不利于拉動境內旅游消費。
邊境旅游中的“入境旅游服務”是否適用零稅率？
邊境旅游服務的特點是，既可以組織境內旅游者到境外指定國家、地區出境旅游，也可以接待境外的旅游者到境內旅游。從理論上講，如果旅行社的入境旅游服務可以適用零稅率，那么，邊境旅游服務中的“入境旅游服務”，也應當適用零稅率，具體由國家稅務總局規定。
邊境旅游服務中的“出境旅游服務”是否適用免稅政策，筆者建議，國家稅務總局根據國家的需要給予一定時期、一定區域的免稅政策。
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